本文結(jié)合現(xiàn)行稅收政策分析如下：
一、轉(zhuǎn)讓方涉稅政策分析。對(duì)于在建工程的轉(zhuǎn)讓方來說，主要涉及增值稅、土地增值稅和印花稅的處理。
1.增值稅?！敦?cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅〔2016〕36號(hào)）附件1《銷售服務(wù)、無形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)注釋》第三條規(guī)定，轉(zhuǎn)讓建筑物有限產(chǎn)權(quán)或者永久使用權(quán)的，轉(zhuǎn)讓在建的建筑物或者構(gòu)筑物所有權(quán)的，以及在轉(zhuǎn)讓建筑物或者構(gòu)筑物時(shí)一并轉(zhuǎn)讓其所占土地的使用權(quán)的，按照銷售不動(dòng)產(chǎn)繳納增值稅。也就是說，不動(dòng)產(chǎn)在建工程轉(zhuǎn)讓，應(yīng)按“銷售不動(dòng)產(chǎn)”稅目，計(jì)算繳納增值稅。但對(duì)轉(zhuǎn)讓已完成土地前期開發(fā)或正在進(jìn)行土地前期開發(fā)，但尚未進(jìn)入施工階段的在建項(xiàng)目，按“轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)”稅目中“轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)”項(xiàng)目，計(jì)算繳納增值稅。雖然二者適用稅率都是9%，在一般計(jì)稅方法下，都可以一次性扣除向政府部門支付的土地價(jià)款后的余額計(jì)算繳納增值稅。但如果屬于簡(jiǎn)易計(jì)稅項(xiàng)目，就有很大的區(qū)別：一是征收率不同。適用“銷售不動(dòng)產(chǎn)”稅目簡(jiǎn)易計(jì)稅征收率為5%，增值稅計(jì)稅依據(jù)為收取的全部?jī)r(jià)款；適用“轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)”稅目簡(jiǎn)易計(jì)稅征收率3%，并且可以選擇扣除土地出讓金后差額5%繳納增值稅，并且可以全額開具增值稅專用發(fā)票。依據(jù)是《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于進(jìn)一步明確全面推開營(yíng)改增試點(diǎn)有關(guān)勞務(wù)派遣服務(wù)、收費(fèi)公路通行費(fèi)抵扣等政策的通知》（財(cái)稅〔2016〕47號(hào)）規(guī)定：“納稅人轉(zhuǎn)讓2016年4月30日前取得的土地使用權(quán)，可以選擇適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法，以取得的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用減去取得該土地使用權(quán)的原價(jià)后的余額為銷售額，按照5%的征收率計(jì)算繳納增值稅。”
2、土地增值稅。根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)的通知》（國(guó)稅函發(fā)[1995]110號(hào)）在具體計(jì)算增值額時(shí)，區(qū)分以下幾種情況進(jìn)行處理：
1、對(duì)取得土地或房地產(chǎn)使用權(quán)后，未進(jìn)行開發(fā)即轉(zhuǎn)讓的，計(jì)算其增值額時(shí)，只允許扣除取得土地使用權(quán)時(shí)支付的地價(jià)款，交納的有關(guān)費(fèi)用，以及在轉(zhuǎn)讓環(huán)節(jié)繳納的稅金。
2、對(duì)取得土地使用權(quán)后投入資金，將生地變?yōu)槭斓剞D(zhuǎn)讓的，計(jì)算其增值額時(shí)，允許扣除取得土地使用權(quán)時(shí)支付的地價(jià)款、交納的有關(guān)費(fèi)用，和開發(fā)土地所需成本再加計(jì)開發(fā)成本的20％以及在轉(zhuǎn)讓環(huán)節(jié)繳納的稅金。
3、對(duì)取得土地使用權(quán)后進(jìn)行房地產(chǎn)開發(fā)建造的，在計(jì)算其增值額時(shí)，允許扣除取得土地使用權(quán)時(shí)支付的地價(jià)款和有關(guān)費(fèi)用、開發(fā)土地和新建房及配套設(shè)施的成本和規(guī)定的費(fèi)用、轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)的稅金，并允許加計(jì)20%的扣除。
土地使用權(quán)與在建工程經(jīng)批準(zhǔn)可以進(jìn)行轉(zhuǎn)讓，房屋建設(shè)工程屬于成片開發(fā)土地的，完成開發(fā)投資總額的百分之二十五以上，經(jīng)市、縣人民政府土地管理部門和房產(chǎn)管理部門批準(zhǔn)可以進(jìn)行轉(zhuǎn)讓。所以未進(jìn)行開發(fā)直接轉(zhuǎn)讓的可能性為零。如果企業(yè)轉(zhuǎn)讓未竣工備案的在建工程，無須區(qū)分土地增值稅成本對(duì)象為普通住宅、非普通住宅或其他類型房地產(chǎn)，統(tǒng)一按“一分法”（即“其他類型房地產(chǎn)”）進(jìn)行土地增值稅清算。實(shí)務(wù)中，絕大部分省市稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為，土地增值稅扣除項(xiàng)目金額中的“加計(jì)扣除”，可以“取得的土地成本與開發(fā)成本之和”為基數(shù)計(jì)算。但是，如果是將已封頂竣工備案的在建工程轉(zhuǎn)讓，須按“三分法”進(jìn)行土地增值稅清算（部分地區(qū)適用“二分法”），購(gòu)入方再轉(zhuǎn)讓環(huán)節(jié)土地增值稅清算適用“舊房轉(zhuǎn)讓”政策。因此，企業(yè)須根據(jù)在建工程的開發(fā)程度適用不同的計(jì)算方法。
3、印花稅。房地產(chǎn)企業(yè)轉(zhuǎn)讓不動(dòng)產(chǎn)在建工程，應(yīng)按照“產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)——土地使用權(quán)、房屋等建筑物和構(gòu)筑物所有權(quán)轉(zhuǎn)讓書據(jù)”稅目，依合同所列金額0.05%計(jì)算繳納印花稅。此外，如果房地產(chǎn)企業(yè)在合同中將增值稅稅款單獨(dú)列明，根據(jù)印花稅法第五條規(guī)定，該不動(dòng)產(chǎn)在建工程轉(zhuǎn)讓合同的計(jì)稅依據(jù)應(yīng)為合同所列的金額，不包括列明的增值稅稅款。
二、受讓方涉稅政策分析。對(duì)于在建工程的受讓方來說，主要涉及增值稅、土地增值稅和契稅的處理。
1、增值稅。在一般計(jì)稅方法下，增值稅以增值稅專用發(fā)票作為抵扣鏈條，上家開具增值稅專用發(fā)票，下家直接抵扣。但因?yàn)樯霞乙驗(yàn)槭欠康禺a(chǎn)老項(xiàng)目，選擇簡(jiǎn)易計(jì)稅，只能開具5%專票，而下家也只能抵扣5%，并且下家也不能土地價(jià)款抵減銷售額，顯然會(huì)加重其增值稅稅負(fù)。因此《財(cái)政部 稅務(wù)總局關(guān)于明確國(guó)有農(nóng)用地出租等增值稅政策的公告》(2020年第2號(hào) )第二條規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)中的一般納稅人購(gòu)入未完工的房地產(chǎn)老項(xiàng)目繼續(xù)開發(fā)后，以自己名義立項(xiàng)銷售的不動(dòng)產(chǎn)，屬于房地產(chǎn)老項(xiàng)目，可以選擇適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法按照5%的征收率計(jì)算繳納增值稅?！秶?guó)家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布<房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目增值稅征收管理暫行辦法>的公告》(2016年第18號(hào))第八條規(guī)定，房地產(chǎn)老項(xiàng)目，是指：(一)《建筑工程施工許可證》注明的合同開工日期在2016年4月30日前的房地產(chǎn)項(xiàng)目;(二)《建筑工程施工許可證》未注明合同開工日期或者未取得《建筑工程施工許可證》，但建筑工程承包合同注明的開工日期在2016年4月30日前的建筑工程項(xiàng)目。取得未完工的房地產(chǎn)老項(xiàng)目，屬于購(gòu)入未完工的房地產(chǎn)老項(xiàng)目，在繼續(xù)開發(fā)后以自己名義立項(xiàng)銷售的，可以按照上述規(guī)定適用房地產(chǎn)老項(xiàng)目增值稅簡(jiǎn)易計(jì)稅政策。一個(gè)新的問題又產(chǎn)生：是否可以差額繳納增值稅？（財(cái)稅〔2016〕36號(hào)）附件2第一條第（八）項(xiàng)規(guī)定，一般納稅人銷售其2016年4月30日前取得（不含自建）的不動(dòng)產(chǎn)，可以選擇適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法，以取得的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用減去該項(xiàng)不動(dòng)產(chǎn)購(gòu)置原價(jià)或者取得不動(dòng)產(chǎn)時(shí)的作價(jià)后的余額為銷售額，按照5%的征收率計(jì)算應(yīng)納稅額。既然開發(fā)在建項(xiàng)目屬于房地產(chǎn)老項(xiàng)目，應(yīng)當(dāng)可以差額繳納增值稅，這才是公平合理的。
2、土地增值稅。房地產(chǎn)企業(yè)以接盤等形式購(gòu)入未完工在建項(xiàng)目，繼續(xù)以自己名義立項(xiàng)建設(shè)并銷售后，該項(xiàng)目土地增值稅清算時(shí)，大部分稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)購(gòu)入在建工程成本，不認(rèn)可再計(jì)算加計(jì)扣除金額。以浙江省為例，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)購(gòu)買在建房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目后，繼續(xù)投入資金進(jìn)行后續(xù)建設(shè)，達(dá)到銷售條件進(jìn)行商品房銷售的，其購(gòu)買在建項(xiàng)目所支付的價(jià)款及稅金允許扣除，但不得作為土地成本和房地產(chǎn)開發(fā)成本加計(jì)20%扣除以及房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用按比例計(jì)算扣除的基數(shù)。后續(xù)建設(shè)支出的扣除處理，按照土地增值稅暫行條例第六條及其實(shí)施細(xì)則第七條相關(guān)規(guī)定執(zhí)行。
在這方面，少數(shù)稅務(wù)機(jī)關(guān)有例外規(guī)定。如重慶市《土地增值稅等財(cái)產(chǎn)行為稅政策執(zhí)行問題處理意見》（渝財(cái)稅〔2015〕93號(hào)）明確，房地產(chǎn)企業(yè)轉(zhuǎn)讓開發(fā)的土地、未竣工房地產(chǎn)項(xiàng)目，其“取得土地使用權(quán)所支付的金額”不能加計(jì)扣除；承受土地、未竣工項(xiàng)目的房地產(chǎn)企業(yè)在完成房地產(chǎn)項(xiàng)目開發(fā)，進(jìn)行土地增值稅清算時(shí)，其取得土地、未竣工項(xiàng)目所支付的款項(xiàng)，可作為“取得土地使用權(quán)所支付的金額”，并適用加計(jì)扣除。
3、契稅方面，《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓契稅計(jì)稅依據(jù)的批復(fù)》（財(cái)稅〔2007〕162號(hào)）規(guī)定，土地使用者將土地使用權(quán)及所附建筑物、構(gòu)筑物等（包括在建的房屋、其他建筑物、構(gòu)筑物和其他附著物）轉(zhuǎn)讓給他人的，應(yīng)按照轉(zhuǎn)讓的總價(jià)款計(jì)征契稅。根據(jù)上述政策規(guī)定，雖然轉(zhuǎn)讓在建工項(xiàng)目不需要辦理產(chǎn)權(quán)登記手續(xù)，屬于土地使用者將土地使用權(quán)及所附建筑物、構(gòu)筑物等（包括在建的房屋、其他建筑物、構(gòu)筑物和其他附著物）轉(zhuǎn)讓給他人，取得方應(yīng)就轉(zhuǎn)讓的總價(jià)款繳納契稅。不動(dòng)產(chǎn)在建工程的承受方為納稅人，根據(jù)相關(guān)規(guī)定，計(jì)稅依據(jù)為應(yīng)交付的總價(jià)款，其中不包含增值稅。
